CONTESTACIÓN

Dentro de los pactos sucesorios que regula la Ley 2/2006, de 14 de junio, de derecho civil de Galicia (BOE del día 11 de agosto), los artículos 214 a 218 se refieren a los pactos de mejora, refiriéndose a la apartación los artículos 224 a 227.

En el presente caso procede analizar, respecto a unos bienes cuya propiedad ha sido adquirida mediante pacto sucesorio (de mejora o de apartación) con efectos de presente, cuál es el su valor de adquisición a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial resultante de su futura venta por el beneficiario.

La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), estableciéndose en el apartado 1 del artículo siguiente, el 34, que "el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales".

Completando lo anterior, el artículo 35 de la misma ley determina respecto a las transmisiones a título oneroso lo siguiente:

"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste".

Por otra parte, el apartado tres del artículo tercero de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (BOE del día 10), ha dado nueva redacción al artículo 36 de la Ley del Impuesto estableciéndola de la siguiente forma:

"Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.

(…)".

Respecto a la aplicación de esta modificación, el apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021 la establece para las transmisiones de bienes —adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente— que se efectúen con posterioridad a su entrada en vigor (11 de julio de 2021):

"Transmisión de bienes previamente adquiridos por determinados pactos sucesorios.

La nueva redacción del párrafo segundo del artículo 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, solamente será de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente".

Por tanto, respecto a cuál es el valor de adquisición del inmueble, a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial resultante de una futura venta por el consultante, en cuanto esta se efectuaría esta con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 11/2021 (11 de julio de 2021) y antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante (si fuera anterior al transcurso de dicho plazo), el beneficiario se subrogará en la posición del (de la) mejorante o apartante en cuanto al valor y fecha de adquisición del inmueble, cuando este valor fuera inferior al resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando se efectúo la transmisión mediante pacto sucesorio. De no resultar aplicable la norma de subrogación recogida en el segundo párrafo del artículo 36 de la Ley del impuesto —por no cumplirse los términos para su operatividad— el valor de adquisición a tener en cuenta será el resultante de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando se efectúo la transmisión mediante pacto sucesorio el que haya que tomar como importe real por el que se ha producido su adquisición.

Dicho lo anterior, en cuanto a si la condición de subrogado del beneficiario en la posición del mejorante o apartante —respecto al valor y fecha de adquisición de los bienes— le abre la posibilidad de acogerse al régimen transitorio aplicable a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994 que pudiera haber aplicado el subrogante procede contestar afirmativamente, pues la subrogación del beneficiario se concreta tanto en el valor como en la fecha de adquisición, por lo que si esta fecha fuera anterior a 31 de diciembre de 1994 sí resultará operativo este régimen transitorio para el beneficiario. En este punto, procede mencionar que la finalidad de la modificación normativa introducida en la Ley del Impuesto por la Ley 11/2021 se explicaba así en su Preámbulo:

"De esta forma se impide una actualización de los valores y fechas de adquisición del elemento adquirido que provocaría una menor tributación que si el bien hubiera sido transmitido directamente a otra persona o entidad por el o la titular original".

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).